انجمن علمی تخصصی حسابداران ایران

مقدمه
شرايط اقتصادي در دو دهه گذشته باعث كم‌رنگ شدن نقش حسابداري مديريت در بنگاههاي اقتصادي كشور شده بود ولي اخيراً با حركتي كه به‌سمت خصوصي‌سازي و اقتصادي كردن فعاليتها از يك‌سو و ايجاد بازار رقابتي از سوي ديگر برداشته شده، جايگاه خالي حسابداري مديريت در بنگاههاي اقتصادي به‌خوبي آشكار شده است. اكنون اين نياز، زمينه‌هاي رشد حسابداري مديريت براي جامعه حسابداري در كشور را بخوبي فراهم كرده است. اين مقاله ديدگاه جديدي از حسابداري مديريت با هدف افزايش توان كاربردي آن در هدايت فعاليتهاي اقتصادي بنگاه‌ها را ارائه مي‌كند.

حسابداري مديريت چيست؟
حسابداري مديريت، يك سيستم اندازه‌گيري براي گرداوري اطلاعات مالي و عملياتي است كه فعاليت مديريتي و رفتارهاي انگيزه‌اي را هدايت مي‌كند و ارزشهاي فرهنگي را كه براي به‌دست‌آوردن هدفهاي استراتژيك سازمان لازم است خلق و حمايت مي‌كند.
در اين تعريف از حسابداري مديريت چهار عقيده كليدي گنجانده شده است. اين عقيده‌ها شامل: ماهيت، محدوده، هدف و شاخصهاي حسابداري است.
1ـ حسابداري مديريت، از نظر ماهيت، يك فرايند اندازه‌گيري است.
2ـ محدوده حسابداري مديريت شامل اطلاعات عملياتي مانند نقص يا كمبود واحدهاي توليدشده است.
3ـ هدف از حسابداري مديريت كمك به يك سازمان به‌منظور رسيدن به هدفهاي استراتژيك كليدي تعيين شده است.
4ـ اطلاعات مناسب در حسابداري مديريت سه شاخص بارز دارند:
شاخص فني: بالا بردن درك پديده اندازه‌گيري و گرداوري اطلاعات مربوط براي تصميمهاي استراتژيك،
شاخص رفتاري: تشويق و ترغيب اعمالي كه با هدفهاي استراتژيك سازمان سازگارند،
شاخص فرهنگي: حمايت و يا خلق يك رشته ارزشهاي فرهنگي تقسيم شده در يك سازمان.

اين تعريف از حسابداري مديريت شامل بعضي عقايدي است كه با ديگر تعريفها در اين حوزه فرق مي‌كند. مثلاً انجمن حسابداران مديريت (IMA) به‌عنوان مجمعي حرفه‌اي، حسابداري مديريت را چنين تعريف مي‌كند:

“حسابداري مديريت عبارت است از فرايند تشخيص، اندازه‌گيري، جمع‌آوري، تحليل، تهيه، تفسير و ارزيابي و كنترل داخلي فعاليتهاي سازمان براي تضمين و اطمينان از استفاده مناسب از سرمايه”.

حسابداري مديريت همچنين شامل تهيه گزارشهاي مالي براي گروههاي غيرمديريتي همانند سهامداران، بستانكاران، اعتباردهندگان و صاحبنظران مالي است.
مقايسه تعريف انجمن حسابداران مديريت با تعريفي كه در اين مقاله استفاده شد چند اختلاف اصلي را آشكار مي‌سازد:
• تعريف انجمن حسابداران مديريت به‌شدت بر آنچه حسابداري مديريت انجام مي‌دهد متمركز است. اما تعريف ارائه شده در اين مقاله بر هدف فعاليتها كه همانا دستيابي و حفظ هدفهاي استراتژيك است، تاكيد دارد.
• تعريف انجمن حسابداران مديريت تنها شامل اطلاعات مالي مي‌شود در حالي‌كه در تعريف ارائه شده در اين مقاله علاوه بر اطلاعات مالي، اطلاعات عملياتي نيز مورد تاكيد قرار گرفته است. در صورتي‌كه موسسه‌اي قصد دستيابي به مزيت رقابتي و حفظ آن را داشته باشد هر دو گروه از اطلاعات پيشگفته براي موسسه پراهميت و حساس است.
• در تعريف انجمن حسابداران مديريت، بخشي از حسابداري مديريت شامل گزارشهاي غيرمديريتي براي مقاصد مالياتي است. البته اين نيز وظيفه مديريت است، اما اين گزارشها نه‌تنها بايد قوانين و احكام قرارداده شده را تاييد كنند بلكه بايد نوعي اطلاعات استراتژيك را كه مورد نياز مديريت است نيز فراهم آورند.
• سرانجام تعريف انجمن حسابداران مديريت درمورد شاخصه‌هاي اطلاعات حسابداري مديريت مسكوت مي‌ماند. در حالي‌كه در تعريف ارائه شده در اين مقاله، شناخت ثابتي از شاخصه‌هاي حسابداري مديريت ارائه مي‌شود.

طبيعت و محدوده‌هاي حسابداري مديريت
سيستمهاي حسابداري مديريت نتايج اندازه‌گيريهاي مالي وغيرمالي فعاليتهاي عملياتي را گزارش مي‌كنند. اين سيستمها همچنين به پروژه‌ها و طرحهاي عملياتي آينده نيز كمك مي‌دهند. يكي از نمونه‌هاي اطلاعاتي كه مديران به آن نيازمندند، بهاي تمام‌شده محصول و اندازه‌گيري تحويل توليدات بموقع است.
اين اقلام دونوع از انواع اندازه‌گيري است كه حسابداري مديريت با آن سروكار دارد.
بهاي تمام‌شده مثالي است از اندازه‌گيري كه در اصطلاحات مالي بيان مي‌شود، در حالي‌كه تحويل بموقع مثالي است از اندازه‌گيري عملياتي.
آموزش توليدكنندگان براي اندازه‌گيري، جمع‌آوري، گزارش، تفسير و ارائه اين اطلاعات به مديران، موضوع حسابداري مديريت است.

روشهاي اندازه‌گيري مختلفي براي پديده‌ها وجود دارد. براي مثال بهاي تمام‌شده محصول يا توانايي سوداوري آن را به چندين روش مي‌توان محاسبه كرد. به همين ترتيب كيفيت را نيز مي‌توان با استفاده از تنوع روشها اندازه گرفت.
هر عمليات مالي و غيرماليِ درخور اندازه‌گيري ممكن است تحت شرايط خاصي مفيد و سودمند باشد. درك روشهاي چندگانه اندازه‌گيري و دانستن زمان و چگونگي استفاده از‌ آنها قسمت اصلي مطالعه حسابداري مديريت است.

هدف حسابداري مديريت‌ـ مثلث استراتژيك
هدف اساسي حسابداري مديريت كمك به سازمان به‌منظور به‌دست آوردن اصول استراتژيك آن سازمان است. فراهم آوردن اين اصول نيازهاي مشتريان و ديگر سهامداران را برآورده مي‌كند.
استراتژي راهي است كه به‌كمك آن، شركت خود را از ديگر رقيبان متمايز مي‌سازد و جايگاه خود را پيدا مي‌كند.
امتيازات رقابتي برروي سه بُعد كيفيت، زمان و بهاي تمام‌شده يا هزينه استوار است.
مشتريان انتظارات مختلفي از حالات و كيفيت قابل اعتماد به محصول دارند. آنها بهاي تمام‌شده، زمان و چگونگي تحويل محصول يا خدمتشان را درنظر مي‌گيرند.

براي راضي نگه‌داشتن مشتريان و رقابت با ساير توليدكنندگان بايد به‌صورت همزمان روي سه بُعد كيفيت، هزينه و زمان رقابت كرد. اين سه عنصر يك مثلث استراتژيك را تشكيل مي‌دهند.
• كيفيت، تجربه كلي يك مشتري با يك محصول است كه خصوصيات فيزيكي و امكانات آن محصول و قابليت اعتماد به كارايي امكانات آن را دربر مي‌گيرد. كيفيت همچنين شامل خدمات‌دهي اين امكانات مانند خدمات پس‌از فروش و سطح كارايي خدمات انجام شده به‌وسيله يك سازمان است.
• بهاي تمام‌شده يا هزينه، شامل منابع مصرف‌شده به‌وسيله توليدكنندگان و سازمانهاي حمايت‌كننده آنها مانند عرضه‌كنندگان و فروشندگان است. بهاي تمام‌شده محصول شامل كل حلقه ارزش يعني كل تشكيلات از عرضه‌كننده تا خدمات‌دهي بعداز فروش و مصرف‌كنندگان يا كساني كه براي مشتريان ارزش افزوده به‌وجود مي‌آورند مي‌باشد. با اين تعبير بهاي تمام‌شده مشتريان شامل بهاي تمام‌شده حمايت‌كننده و مصرف‌كننده محصول است، كه اين معمولاً بهاي تمام‌شده مالكيت ناميده‌ مي‌شود.
• زمان يعني مدتي‌كه طول مي‌كشد تا شركت پس از اعلام نياز محصول را در دسترس مشتري قرار دهد، يا مدتي كه شركت قادر است محصولاتش را با امكانات جديد يا تكنولوژي نوآوري شده با سرعت توسعه دهد و آن را در سريعترين وقت به بازار عرضه كند. همچنين زمان شامل صرف وقت جهت كامل‌كردن حلقه فعاليتها نظير شروع تا پايان توليد مي‌شود.

شكل 1 شمايي از مثلث استراتژيك را نشان مي‌دهد. اين مثلث در فهم چگونگي طراحي و ارزيابي سيستمهاي حسابداري مديريت نقادانه است و پي‌درپي در بخشهاي خاص حسابداري مديريت استفاده مي‌شود.

حسابداري مديريت در ذات خود، هدف نيست، بلكه وسيله مهمي است براي به‌دست آوردن هدفهاي استراتژيك سازمان.

شكل 1 به‌طور ساده روش مناسب و راحتي براي به‌دست آوردن بسياري از عناصر استراتژي رقابتي را نشان مي‌دهد. در حالي‌كه عناصر اصلي استراتژي در گذشته نيز بارها منتشر شده است ليكن استفاده از يك گروه سه تايي براي نشان دادن آنها تازگي دارد. اين مثلث بسيار مانند همان چيزي است كه آرتور اندرسن (Arthur Anderson) استفاده كرد. رابين‌كوپر (Robin Cooper) از يك فضاي سه بُعدي براي نمايش قيمت، كيفيت و اجرا استفاده مي‌كند. سه عنصر مثلث استراتژيك مربوط به همه سازمانها مي‌شود: تجارت، بازار و فعاليتهاي غيرانتفاعي دولت. اين سازمانها با يك تقاضا براي قيمت پايين، كيفيت بالا و تحويل بموقع محصول يا خدمات رو به‌رو هستند.

براي مثال دانشگاهها بايد كيفيت آموزشي را در قيمت قابل پرداخت فراهم نمايند ضمن اينكه دايركردن كلاسها نيز بايد منطبق با نياز دانشجويان باشد.
سرانجام نكته اينجاست كه مفهوم كيفيت، هزينه و زمان در چارچوب يك سازمان يا محصول تغيير مي‌كند. براي مثال كيفيت در رابطه با اتومبيل، اجزاي آن (راحتي راننده، ايمني سيستم موزيك و غيره…) و قابليت اعتماد (تناوب يا تكرار تعميرات) است. در حالي‌كه كيفيت در رابطه با تحصيل مشكلتر تعريف مي‌شود كه ممكن است به سواد يا معلومات عمومي و يا مهارتهاي شغلي، توانايي تفكر، مهارتهاي ارتباطي و… اطلاق شود.

به‌همين شيوه، زمان براي يك كارخانه‌دار اجسام نيمه هادي همانند اينتل (INTEL) عرضه بموقع يك ميكروپرسسور جديد براي اولين بار به بازار است و براي يك كمپاني مثل فدرال اكسپرس (Federal Express) زمان يعني تحويل بموقع.

طبيعت حسابداري مديريت
حسابداري مديريت براي تحكيم نقش فعاليتهايش در استراتژي سازمان بايد به فراهم آوردن اطلاعات مربوط به سه اصل استراتژيك كيفيت، هزينه و زمان كمك كند. اين اطلاعات شامل:
1ـ جمع‌آوري اطلاعات از فعاليتهاي روزانه مديران كه با اصول استراتژيك سازمان مرتبط است،
2ـ افزايش توانايي مديران براي تاثيرگذاري در تمام عمليات اقتصادي انجام شده به‌منظور كسب اصول استراتژيك سازمان يا به‌عبارت ديگر افزايش ميزان تاثيرگذاري مديران در مجموعه عمليات مرتبط با مشتريان، عرضه‌كنندگان و فروشندگان در جهت استراتژيهاي سازمان، و
3ـ فراهم‌آوردن ديدگاهي وسيع از استراتژيها و فعاليتهاي سازمان است.

ارتباط با فعاليتهاي روزانه
برقراري ارتباط بين فعاليتهاي روزانه هر فرد در سازمان با موضوعهاي استراتژي مدون‌شده از اهميت خاصي برخوردار است.
يك شركت كامپيوتري در ايالات متحد بر خود مي‌باليد كه در استراتژي‌اش چنان ارتباطي ايجاد كرده كه هر كسي در هر سطحي در سازمان از هدفهاي شركت با خبر است. بعضي از منتقدان و شكاكان كه از بيرون به شركت نگاه مي‌كردند تصميم گرفتند كه از اين ادعا امتحان به‌عمل آورند. آنها از يك نظافتچي كه در آن شركت كار مي‌كرد در مورد شغلش و ارتباط آن با هدفهاي سازمان سئوال كردند. نظافتچي پاسخ داد كه: “هدف سازمان ما كاهش بهاي تمام‌شده محصولات است. بخشي از بهاي تمام‌شده محصولات ما را هزينه انبارداري مواد و قطعات تشكيل داده است. ما اخيراً شيوه‌مان را به‌روش نگهداري محصولات به‌صورت آني و بموقع كه باعث كاهش هزينه‌هاي انبار مي‌شود تغيير داده‌ايم. اين بدان معني است كه عرضه‌كنندگان ما محصولاتشان را هر دو ساعت به ما تحويل مي‌دهند. اگر من محل اين بارگيري را قبل از اينكه محموله‌هاي بعدي برسند تميز نكنم ما نمي‌توانيم تحويل را بموقع انجام دهيم و اين‌كار روند و برنامه توليد را به‌تعويق مي‌اندازد و در نهايت مجدداً باعث افزايش بهاي تمام‌شده محصولات مي‌شود. همچنين با اين‌كار مي‌توانيم باعث ايجاد ارزش افزوده براي عرضه‌كنندگان شويم”.

ارتباط موفق به نظافتچي اجازه داده بود كه فعاليتهاي روزانه‌اش را با استراتژي سازمان پيوند دهد، و اين‌كار او را تشويق مي‌كرد كه به‌شيوه‌اي رفتار كند تا به كارش معني ببخشد. او در واقع شخص مهمي در كامل كردن و به انجام رساندن موضوعي مرتبط با اصول استراتژيك سازمان شمرده مي‌شد.

به اين ترتيب حسابداري مديريت به مديران كمك مي‌كند تا دربارة رئوس مثلث استراتژيك يعني كيفيت، هزينه و زمان اطلاعات مورد نياز را فراهم و منتشر كنند.
اطلاعات حسابداري مديريت به مدير كمك مي‌كند كه اهداف كيفيتي را از طريق اندازه‌گيري منابع صرف‌شده براي پيشگيري از نواقص احتمالي توليدات، هزينه بازسازي توليدات ناقص، هزينه انجام تعميرات و نگهداري تجهيزات، فرصتهاي از دست رفته فروش به‌دليل نبود كيفيت محصولات و سرمايه‌گذاري جديد براي افزايش كيفيت محصول مشخص كند و به تحليل تاثيرات هزينه‌هاي كيفيت بر سود برسد.

مثالهايي از اطلاعاتي كه به مديران كمك مي‌كند تا مفاهيم استراتژيك مديريت بهاي تمام‌شده را دريابند عبارتند از اطلاعات منابع صرف‌شده براي توليد محصولات درطي يك دوره زماني، اندازه‌گيري منابع صرف‌شده براي اجراي ساير فعاليتها در طي يك دوره زماني، تجزيه و تحليل عوامل موثر در بهاي تمام‌شده، تجزيه و تحليل سوداوري محصولات، تجزيه وتحليل ساختاري قيمت عرضه‌كنندگان و مقايسه قيمتهايشان با قيمتهاي ساير رقيبان.

حسابداري مديريت همچنين براي كمك به درك اصل ديگر استراتژيك يعني زمان با استفاده از معيارهاي اندازه‌گيري گزارشهايي مثل فرصتهاي از دست رفته فروش به‌علت تأخير در توليد، هزينه‌هاي ناشي از تاخير مواد از جانب عرضه‌كنندگان، مقايسه فروش محصولات جديد در مقابل محصولات قديم، زمان پاسخگويي به سفارشهاي مشتريان و ميزان ظرفيتهاي در دسترس استفاده نشده به‌دليل توليد محصولات جديد را تهيه مي‌كند.

شكل 2 بيانگر رابطه همكنشي بين استراتژي‌هاي سازماني، حسابداري مديريت و فعاليتهاي روزانه افراد در سازمان است. اين اطلاعات در دو مسير جريان دارند.

توسعه در شركتهاي بزرگ
كيفيت، قيمت و زمان پاسخگويي به تقاضاي مشتريان در اغلب سازمانها وابسته به نوع رابطه با عرضه‌كنندگان و فروشندگان است.
اين رابطه قسمتي از زنجيره ارزش شركت است و نحوه ارائه خدمات به مشتريان در شركتهاي درحال توسعه را نشان مي‌دهد.

شكل 3 نشاندهنده نمونه‌اي عمومي از شركتهاي در حال توسعه است. حسابداري مديريت بايد با فراهم آوردن اطلاعات براي توسعه شركتها به تمركز مديريت به فراسوي مرزهاي سازماني كمك كند. برخي از مثالها از نوع اطلاعات حسابداري مديريت كه مورد نياز شركتهاي درحال توسعه است عبارتند از انتظارات مشتريان از امكانات و قيمتها، تاثير فعاليتهاي مديران بر بهاي تمام‌شده كالاهاي تامين‌شده، هزينه‌هاي بازاريابي توسط واسطه‌هاي فروش و درصد توزيع بهاي تمام‌شده بين عوامل داخلي و خارجي سازمان.

ديد درازمدت
فعاليتهاي انجام‌شده براي كاهش بهاي تمام‌شده در كوتاهمدت ممكن است روي سود‌اوري درازمدت يك سازمان تاثير بگذارد؛ مثلاً استفاده از مواد ارزانتر يا خطرناك براي محيط‌زيست ممكن است در كوتاهمدت از زيان جلوگيري كند ولي در درازمدت باعث افزايش قيمت يا كيفيت پايينتر شود. يك سيستم حسابداري مديريت كارا اطلاعاتي را فراهم مي‌آورد كه تغييرات درازمدت تصميمهاي مديريت را آشكار سازد.
يك شركت براي توليد محصولات و انتخاب تامين‌كنندگان، نيازمند بررسي مستمر عمليات فروش، تعميرات كالا، نگهداري پس‌از فروش و هزينه‌هاي ضايعات و مقايسه آن با بهاي تمام‌شده سفارشات اوليه است.

مشخصات يك سيستم حسابداري مديريت مناسب
اين تعريف از حسابداري مديريت بر روي سه مشخصه اصلي از اطلاعات حسابداري مديريت مناسب تاكيد مي‌كند: فني، رفتاري و فرهنگي. اين سه مشخصه مثلث شكل 4 را نشان مي‌دهد.
مشخصه‌هاي فني اشاره به اندازه‌گيري و سنجش دارد كه با كيفيت دلخواه در حسابداري مديريت مرتبط است. همه اندازه‌گيري‌ها و سنجشهاي خوب دو ويژگي با اهميت و اساسي دارند: ارتباط با تصميم‌گيري و درك از فرايند.
ارتباط با تصميم‌گيري
معيار اندازه‌گيري و سنجش وقتي با تصميم‌گيري مرتبط است كه بتواند باعث ايجاد تغييرات و ارتقا در تصميم‌گيري شود و علاوه بر اين، تغيير بايد مثبت باشد. يعني نتيجه آن بهبود تصميم‌گيري را به‌دنبال داشته باشد.

براي مثال بسياري از سيستمهاي حسابداري حتي پس از آنكه سيستمهاي توليد خودكار سهم هزينه‌هاي دستمزد را در كل هزينه‌ها كاهش دادند، همچنان به جمع‌‌آوري و گزارشدهي جزئيات اطلاعات مربوط به هزينه‌هاي دستمزد و نقش آن در توليد مي‌پردازند. اين اطلاعات بدون اينكه مورد استفاده قرار گيرد، پردازش و ذخيره مي‌شود.

درك از فرايند
به‌طور عادي حسابداري مديريت برپايه اصول حسابداري سنجش مسئوليت كه به ارزيابي نتايج و تخصيص آنها به افراد يا واحدهاي سازماني تأكيد دارد، بنا شده است. اين نشانگر فلسفه مديريت افراد و واحدهاست. امروزه مديران متوجه شده‌اند كه نتايج كار، حاصل سازماندهي فرايندهاي اجراي امور است.
يك فرايند كاري مجموعه به‌هم پيوسته‌اي از فعاليتهاست كه براي توليد محصولات يا خدمات به‌كار مي‌رود.

به‌طور معمول واحدهاي مختلف سازماني به‌صورت افقي درگير كارها و فرايندهاي توليد مي‌شوند در حالي‌كه سيستم حسابداري سنجش مسئوليت نتايج عملكرد واحدها را به‌صورت عمودي مورد سنجش قرار مي‌دهد، لذا سيستم در تهيه اطلاعات لازم براي مديريت كارا، دچار مشكل مي‌شود.

در شكل 5 از شركت كرايسلر (Chrysler) به‌عنوان مثالي براي نشان‌دادن اختلاف بين حسابداري مديريت فرايندگرا و مسئوليت‌گرا استفاده شده است. همان‌طور كه شكل 5 نشان مي‌دهد توليد ماشينها نيازمند متخصصاني از حوزه‌هاي عملياتي مختلف مانند توليد، تداركات، مهندسي، حسابداري و فروش است كه در راستاي براوردن نيازهاي مشتري با يكديگر فعاليت مي‌نمايند. دركرايسلر، گروههاي كاري تحت عنوان گروههاي پيكربندي ناميده مي‌شوند. هر تيم پيكربندي شامل افرادي از تمام حوزه‌هاي عملياتي اصلي است. هر تيم، مسئول يك خانواده از محصولات مثلاً ماشينهاي كوچك، جيپ و غيره است. آنها تمام كارهاي يك محصول را از طراحي تا تامين منابع، ساخت، فروش خدمات و پشتيباني دنبال مي‌كنند.

سيستم حسابداري، مسئوليت خروجيها و نتايج واحدهاي تخصصي در سازمان مانند مهندسي، تداركات، توليد يا فروش را اندازه مي‌گيرد. يك مثال خوب براي اندازه‌گيري مسئوليت‌گرا پاسخ به اين نكته است كه آيا واحد مهندسي، اتومبيل را در چارچوب بودجه تعيين شده طراحي كرده است يا خير. سيستم حسابداري فرايندگرا، نتايج تيمهاي پيكربندي و ميزان تأمين نيازمنديهاي مشتريان به‌وسيله فرايند كاري را اندازه‌گيري مي‌كند. يك مثال براي اندازه‌گيري حسابداري فرايندگرا پاسخ به اين نكته است كه آيا طراحي اتومبيل، هدفهاي مشتري (قيمت، هزينه) را تامين مي‌كند يا نه؟

سيستمهاي حسابداري مديريت بر هدفهاي تك‌تك واحدهاي سازماني تكيه دارد. دستيابي به اين هدفها، لزوماً تضمين‌كننده رضايت مشتري نيست. حال آنكه سيستم حسابداري فرايندگرا، خروجيهاي فرايندهاي كاري بين‌سازماني مرتبط با نيازهاي مشتري را اندازه‌گيري مي‌كند. يك سيستم حسابداري مديريت فرايندگرا در موارد زير به مديران كمك مي‌كند:

• درك روابط علت و معلولي‌ـ براي مثال، حسابداري مديريت مي‌تواند به مديريت در زمينه اينكه چه چيزي باعث و علت هزينه شده است يا چرا ظرفيت خالي يا غيرقابل استفاده براي توليد وجود دارد كمك كند؛
• تشخيص فعاليتهايي كه ارزش افزوده ايجاد نمي‌كنند يا كارايي ندارندـ براي مثال، حسابداري مديريت با تشخيص فعاليتها يا وظايف ناهماهنگ يا تكراري كه به نيازهاي مشتري مرتبط نيست، به طراحي مجدد فرايندهاي كاري كمك مي‌كند؛
• درك ارتباط بين اجزاي مختلف يك زنجيره ارزش‌ـ براي مثال اطلاعات حسابداري مديريت مي‌تواند تاثير فعاليتهاي واسطه يا تامين‌كننده را بر آنچه در نهايت مشتري براي يك محصول مي‌پردازد، نشان دهد؛
• مشخص‌كردن گلوگاههاي فرايندي در داخل يا خارج شركت‌ـ براي مثال حسابداري مديريت مي‌تواند نشان دهد چه اجزايي از فرايند كاري (ماشين يا انسان) كارايي سيستم را محدود كرده و باعث نارضايتي مشتري مي‌شود.
مشخصه‌هاي رفتاري به روشهايي كه اندازه‌گيري بر رفتار تاثير مي‌گذارد اطلاق مي‌شود. راههاي متعددي وجود دارد كه فعاليتهاي حسابداري مديريت مي‌تواند بر رفتار افراد در سازمانها تاثير بگذارد:
• حسابداري مديريت با شفاف‌كردن مسائل، درك افراد را تغيير مي‌دهد و باعث تغيير نظر آنها مي‌شودـ چيزي كه اندازه‌گيري مي‌شود به‌نوعي اهميت مي‌يابد. افراد در اندازه‌گيريها شركت مي‌كنند. آنها وزن تصميم‌گيري بيشتري به اقلام اندازه‌گيري شده تخصيص مي‌دهند. براي مثال مشخص‌كردن هزينه‌هاي محيطي، اثر آنها را پررنگ‌تر كرده و اندازه‌گيري اجزا باعث مشخص شدن تاثيرات آنها براي تصميم‌گيران مي‌شود؛
• باعث ايجاد انگيزه مي‌شودـ اندازه‌گيري اجزا باعث مشخص شدن رفتارهاي مطلوب مي‌شود. اندازه‌گيري درصد زمان تحويل‌ها، به بنگاههاي سفارش‌دهنده كمك مي‌كند تا تامين‌كننده‌هايي را انتخاب كنند كه تحويل و تعهدهاي خود را بموقع انجام مي‌دهند؛
• گرايشها و جهتها را تغيير مي‌دهدـ مقياسها، مخصوصاً از نوع ارزشيابي، باعث تغيير سطوح گرايشها و تلاشها مي‌شود. براي مثال استاندارد زماني براي اجراي يك فعاليت، هدفي را مشخص مي‌كند كه انتظار مي‌رود كاركنان، با تلاش معقول به آن دست پيدا كنند. در صورت موفقيت، آنها سطح تلاش خود را بازنگري مي‌كنند و در نتيجه، دفعه بعد عملكرد بهتري خواهند داشت؛
• نسبتها را تغيير مي‌دهدـ افراد تمايل دارند كه موفقيت را به تصميمها و فعاليت خود نسبت دهند اما شكستها را به عوامل محيطي كه خارج از حوزه كنترل آنهاست مربوط كنند. تحقيقات نشان داده كه اين نسبت دادن علّي، مي‌تواند با ملاكهاي حسابداري مديريت تغيير كند و در نهايت رفتارها را نيز تغيير دهد.

شكل 6 چگونگي تاثير حسابداري مديريت بر رفتار افراد سازمانها را با تاثيرگذاري بر متغيرهاي اجتماعي‌ـ روانشناختي و ارتباط آنها بر يكديگر، نشان مي‌دهد.
مشخصه‌هاي فرهنگي، اعتقادات، ارزشها و تفكراتي است كه در يك ملاك‌سنجش درنظر گرفته مي‌شوند و تفكرات اعضاي محيط سازماني يا اجتماعي را منعكس مي‌كنند. اين اعتقادات رفتار افراد را در سطح خودآگاهانه راهنمايي مي‌كنند. اين‌گونه رفتارها راحت‌تر حفظ مي‌شوند و پايدار مي‌مانند زيرا از بيم تنبيه يا انگيزش يا تشويق به‌وجود نيامده‌اند بلكه مردم به آنها اعتقاد دارند.

ارزشها براي تفسير ملاكهاي سنجش در حسابداري مورد استفاده قرار مي‌گيرند. اگر اين ملاكها با اعتقادات، ارزشها و نمادهاي مهم براي گروههايي كه افراد به آنها تعلق دارند مثل خانواده، اداره، جامعه، قوم و نژاد يا كشور همخواني داشته باشند، آنگاه مي‌توانند به‌عنوان پايه‌اي براي اجرا پذيرفته شوند. براي مثال، اگر افراد اعتقاد داشته باشند كه دستيابي به بودجه منعكس‌كننده اين است كه آنها، منضبط، كوشا و مسئول هستند، سخت در دستيابي به بودجه خواهند كوشيد.
ملاكهاي سنجش در حسابداري مي‌توانند ابعاد فرهنگي متفاوتي را مشخص كنند. چهار بُعد مهم آن عبارتند از:
• ارزشهاي اعتقادي و اخلاقي براي تفسير و تصميم‌گيري در مورد ارزشمند بودن يك فعاليت مورد استفاده قرار مي‌گيرندـ عدم ريسك‌پذيري مالي، در بسياري فرهنگها پذيرفته شده است. صداقت و درستي در بسياري جوامع جزء ارزشهاي اخلاقي هستند. ملاكهايي كه اين اعتقادات و ارزشها را تامين كنند، پايه بهتري براي عمليات شمرده مي‌شوند تا آنهايي كه با ارزشهاي اخلاقي و اعتقادات تضاد دارند؛
• تفكرات نمايانگر ديدگاه جهاني جمعي است كه برنحوه تفكر يك گروه، فرهنگ يا جامعه حكمفرماست‌ـ ملاكهايي كه در تقابل با اين تفكرات باشند، پذيرفته نمي‌شوند. استفاده از ملاكهاي مالي براي كيفيت در بيمارستان كه در آن تفكر جمعي بر اين است كه كيفيت مراقبتهاي پزشكي با معيارهاي مالي اندازه‌گرفتني نيست، پذيرفته نخواهند شد؛
• ارزشهاي سياسي نوع خاصي از ارزشهاي فرهنگي هستندـ اين ارزشها با ارزشهايي كه بر توزيع منابع يا ساير منافع گروهي در جامعه تاثيرگذارند، در ارتباط هستند. براي مثال، ملاكهايي مانند هزينه هر بيمار يا هزينه هر دانش‌آموز، ارزش سياسي كارايي و تاثير تخصيص منابع مورد نياز براي بيمارستان يا مدرسه را نشان مي‌دهند. اگر ملاكها از ارزشهاي سياسي و منافع گروههاي خاص عدول كنند، با مقاومت روبه‌رو خواهند شد؛
• ارزشهاي سازماني نوع ديگري از ارزشهاي فرهنگي است‌ـ اينها بيانگر تصوير و تمركز يك سازمان خاص هستند. سازماني كه فرهنگش پيرامون سنت و پايداري و اختيارات رسمي ساخته شده است، معيارهاي حسابداري را كه تغيير در سازمان و سازمان مسطح را توصيه مي‌كند مشكل مي‌پذيرد.
شكل 7، متغيرهاي فرهنگي را كه تحت تاثير ملاكهاي حسابداري مديريت قرار گرفته‌اند و چگونگي تاثير آن بر توانايي سازمان براي نگهداري عمليات مطلوب را نشان مي‌دهد.
استفاده از مثلثها براي ارزيابي روشهاي حسابداري مديريت
چگونه مثلثهاي خصوصيت و استراتژيك براي ارزيابي روشها، ملاكها و سيستمهاي متعدد حسابداري مديريت استفاده مي‌شوند؟ دو مثلث به‌شدت به يكديگر وابسته‌اند. مثلث استراتژيك بر آنچه كه براي موفقيت سازمان مهم است تمركز دارد و مثلث خصوصيت، مشخصه‌هايي را كه اطلاعات حسابداري مديريت براي دستيابي به هدفهاي استراتژيك لازم دارند مشخص مي‌نمايد. مثلث استراتژيك روش منسجمي را براي تعريف خصوصيات فني، رفتاري و فرهنگي اطلاعات حسابداري ارائه مي‌كند. بنابراين، اين دو مثلث، به‌شدت تقويت‌كننده و وابسته به‌يكديگرند. اين ارتباط دو طرفه بين دو مثلث در شكل 8 نمايش داده شده است. از آن مي‌توان براي توصيف و امتحان موضوعهاي خاص حسابداري مديريت در ساير زيرمجموعه‌ها استفاده كرد. اين وابستگي دو طرفه به طرق مختلف نشان داده مي‌شود. مثلث خصوصيت نشان مي‌دهد كه اطلاعات حسابداري مديريت بايد مشخصات فني، ارتباط با تصميم و درك فرايند را داشته باشد.
بعضي اطلاعات و ملاكهاي رايج سيستمهاي حسابداري مديريت را در نظر بگيريد:
• هزينه‌هاي توليد محصول،
• منابع مورد استفاده در فعاليتها،
• اختلاف بين هزينه‌هاي واقعي و بودجه‌بندي شده،
• تخصيص هزينه‌هاي عمومي بين محصولات،
• هزينه‌هاي استفاده از يك كانال توزيع،
• سوداوري مشتريان،
• فروش از دست رفته ناشي از مشتريان از دست رفته،
• زمان چرخه توليد براي محصولات،
• زمان ناشي از جابه‌جايي ناقص مواد.
آيا ملاكها براي تصميم‌گيري مربوط و مناسب هستند؟ چرا؟
مثلث استراتژيك، ارتباط با تصميم‌گيري را به صورت توانايي يك روش جهت تأمين اطلاعاتي راجع به نحوه مديريت زمان، كيفيت و هزينه تعريف مي‌كند. ارتباط با تصميم‌گيري اقلام فوق با پرسش سؤالات ساده ذيل مشخص مي‌شود؛
• روش، ملاك يا اطلاعات حسابداري مديريت چگونه به مديريت زمان، كيفيت و هزينه كمك مي‌كند؟
اطلاعات يا روشهاي حسابداري مديريت كه در بالا فهرست شده‌اند، وقتي به مديريت هزينه، بهبود كيفيت يا كاهش زمان كمك مي‌كنند، كه با تصميم‌گيري مرتبط باشند. همين مورد براي درك فرايند نيز مصداق دارد و براي اثبات اينكه آيا محركها، علل و ارتباطات و فعاليتهايي كه براي مشتريان هزينه و ارزش ايجاد مي‌كنند تعريف شده‌اند يا نه مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
يك روش يا سيستم حسابداري مديريت در صورتي فرايندگراست كه بتواند به پرسشهاي زير پاسخ دهد:
• چه چيزي باعث يا عامل ايجاد هزينه مي‌شود؟
• چه چيزي باعث خرابي مي‌شود؟ چگونه مي‌توان منشاء خرابي را حذف كرد؟
• چه عمليات يا تصميمهايي باعث تغيير در بودجه مي‌شود؟
• چرا ظرفيت به‌كار گرفته نشده وجود دارد؟ جهت كاهش اين هزينه چه اقدامي مي‌توان انجام داد؟
• چه عملياتي زمان دستيابي به‌موقع به‌بازار را افزايش مي‌دهد؟
مثلث كيفيت‌ـ زمان‌ـ هزينه به تعريف نوع رفتارهاي مطلوب نيز كمك مي‌كند. با توجه به تاثيرات رفتاري ملاكهاي حسابداري مديريت، نحوه آشكار كردن اقلام يا تاثيرگذاري بر مسائل انگيزشي، بالابردن سطوح تلاشها در راستاي هدفهاي اين مثلث توسط اين ملاكها مدنظر قرار مي‌گيرند. در زير چند مثال آورده مي‌شود:
• آيا روشهاي مورد استفاده براي اندازه‌گيري هزينه كيفيت به تمركز بر روي كيفيت كمك مي‌كند؟
• آيا تشويق كارمندان به خريدهاي ارزان منجر به كيفيت پايين خريد نمي‌شود؟
• چگونه دستيابي به بودجه تعيين شده برسطوح پيشرفت و دستيابيهاي آينده اثر مي‌گذارد؟
• چگونه استفاده از هزينه‌يابي برپايه فعاليت (ABC) بر كاهش هزينه‌ها و بهبود كيفيت توسط پرسنل تاثير مي‌گذارد.
مثلث كيفيت‌ـ زمان‌ـ هزينه باعث برخورد منسجم و يكپارچه با فرهنگ مي‌شود. اين كار با طرح اين مسئله انجام مي‌شود كه آيا ارزشها، سمبلها، اعتقادات، اخلاقيات و ارزشهاي سياسي مستقر در سيستم حسابداري مديريت، به ايجاد اساس درازمدتي براي عمليات پايداري كه به بهبود كيفيت، كاهش هزينه و كم‌كردن زمان كمك كند، منجر مي‌شود يا خير. مثالهايي به شرح زير وجود دارد:

• آيا تخصيص هزينه‌ها با فرض «توانايي پرداخت» انجام شده است؟
• آيا عبارت «فعاليت بدون ارزش افزوده» كه در هزينه‌يابي برپايه فعاليت مورد استفاده قرار مي‌گيرد با اعتقادات كاركنان در مورد اهميت كار مغايرت دارد؟
• آيا روشهايي كه با ايجاد فشار، دستيابي به بودجه‌ها را امكانپذير مي‌سازند اخلاقي هستند؟
• استفاده از بهاي تمام‌شده چرخه حيات تامين، توليد و مصرف چگونه منافع صنايعي را كه ضايعات سمي توليد مي‌كنند تحت تاثير قرار مي‌دهد؟
• آيا يك روش ارزيابي بايد براي پشتيباني يا منطقي نماياندن تصميم مديريت تغيير كند؟
دو مثلث همراه باهم، پايه‌اي قوي براي ارزيابي روشهاي حسابداري مديريت جايگزين و انتخاب آنها در شرايط مختلف ارائه مي‌كند. آنها از انجام حسابداري مجرد خودداري مي‌كنند.

درسهاي فراگرفته شده
هدف حسابداري مديريت كمك به سازمان براي دستيابي به هدفهاي استراتژيك تامين محصولات يا سرويسها با كيفيت بالا و با هزينه كم در زمان مناسب است. مثلث استراتژيك كيفيت‌ـ زمان‌ـ هزينه اين مسئله را بيان مي‌كند.
اين تمركز استراتژيك با حسابداري سنجش مسئوليت سنتي متفاوت است زيرا اطلاعاتي به‌شرح زير را تامين مي‌كند:
• فعاليت روزانه كاركنان را به‌اهداف استراتژيك مربوط مي‌كند،
• كل مجموعه بنگاه را درگير دستيابي به اين هدفها مي‌كند،
• بر مفاهيم و دلايل استراتژيك درازمدت تاكيد مي‌كند.

اطلاعات حسابداري مديريت سه ويژگي دارد: فني، رفتاري و فرهنگي. اين موارد در مثلث ويژگي رفتارـ فني‌ـ فرهنگي ارائه شده است. اطلاعات حسابداري مديريت خوب، تصميمها را جهت‌دار كرده، درك فرايندي را به‌وجود مي‌آورد و رفتارهاي صحيح را برمي‌انگيزد و ارزشها و اعتقاداتي را كه براي سازمان و جامعه مهم هستند منعكس مي‌كند.
دو مثلث به‌شدت به‌هم وابسته‌اند. مثلث كيفيت‌ـ زمان‌ـ هزينه چارچوب يكپارچه‌اي براي مثلث خصوصيت به‌وجود آورده، رفتارهاي صحيح را برمي‌انگيزد، ارزشها و اعتقاداتي را كه براي سازمان و جامعه مهم هستند منعكس مي‌كند و معياري جهت ارزشيابي و انتخاب بين ملاكها، روشها و سيستمهاي مختلف حسابداري مديريت ارائه مي‌كند.

منابع:
1- مقاله‌هاي ارائه شده از طرف Institute of Management Accounting (IMA) سال 1981 و 1993
2- Robin Cooper، Cost Management in a Confrontation Stategy، Harvard Business School press، 1994
3- S. Ansari، J. Bell and J. Blumenthal، Strategy Deployment in Organizations، Research Monograph، Arlington، Texas، CAM.I، 1993
4- Jacob G. Bimberg and C. Snodgrass، Culture and Control، Vol. 13.5، 1998
5- مقاله ارائه شده توسط Richard D. Irwin سال 1997

منبع: